Verbesserungen bei der Besteuerung von Management- und Mitarbeiterbeteiligungsmodellen durch das Zukunftsfinanzierungsgesetz
Das Zukunftsfinanzierungsgesetz, welches nebst Änderungen anderer Rechtsgebiete (die wir gesondert darstellen) die Besteuerung von Management- und Mitarbeiterbeteiligungsmodellen reformiert, wurde am 17. November 2023 durch den Bundestag und am 24. November 2023 in Bundesrat verabschiedet. Die relevanten Regelungen traten weitgehend am 1. Januar 2024 in Kraft. Ein Kernanliegen des Gesetzes ist es, kleinen und mittleren Unternehmen steuerattraktivere Mitarbeiterbeteiligungsmodelle zu ermöglichen. Diesem Zweck dienen mehrere Änderungen im Einkommensteuergesetz.
1. Erhöhung des Freibetrags (§ 3 Nr. 39 EStG), der allerdings nur unter engen Voraussetzungen anwendbar ist
Der Steuerfreibetrag für entsprechende Mitarbeiterkapitalbeteiligungen (genauer: Vorteilen aus der Überlassung von Vermögensbeteiligungen im Sinne des Fünften Vermögensbeteiligungsgesetzes) wird von 1.440 auf 2.000 Euro angehoben. Im Referentenentwurf war sogar eine Anhebung auf 5.000 Euro vorgesehen, die aber am Widerstand des Bundesrats scheiterte.
Voraussetzung für diese Steuerbefreiung bleibt, dass das Beteiligungsprogramm allen Arbeitnehmern angeboten wird, die zum Zeitpunkt des Angebots mindestens ein Jahr in einem ununterbrochenen Dienstverhältnis zum Unternehmen stehen. Jedoch kann die Ausgestaltung aus sachlichen Gründen je nach Mitarbeiter differenziert werden. Entgeltumwandlungen (Barlohn in steuerbegünstigte Vermögensbeteiligungen) bleiben möglich.
2. Weiterhin keine Haltefrist für erhaltene Vermögensbeteiligungen
Nach dem ursprünglichen Gesetzentwurf sollte durch eine Haltefrist sichergestellt werden, dass steuerfrei erhaltene Mitarbeiter-Kapitalbeteiligungen nicht innerhalb von drei Jahren nach der Überlassung steuerfrei veräußert werden. In diesen Szenarien sollte eine Nachversteuerung als Kapitaleinkünfte erfolgen. Das ist nicht Gesetz geworden, weil dies umfassende Überwachungspflichten auch für depotführende Banken ausgelöst hätte. Somit kann auch weiterhin beispielsweise nach dem „sell-to-cover“-Modell ein Teil der gewährten Aktien unmittelbar nach Zufluss wieder veräußert werden, um Steuern und gegebenenfalls Sozialabgaben leisten zu können.
3. Gewährung durch Gesellschafter des Arbeitgebers ausdrücklich begünstigt
§ 19a EStG regelt bereits seit dem 1. Juni 2021, dass geldwerte Vorteile aus erhaltenen Vermögensbeteiligungen zur Vermeidung der Besteuerung von „Dry Income“ (Einkommen ohne Liquiditätszufluss) unter bestimmten Voraussetzungen erst nachgelagert, etwa bei Veräußerung, besteuert werden. Die Vorschrift (soweit anwendbar) vermeidet, dass im Monat der Zuteilung von unentgeltlichen oder vergünstigten Mitarbeiteraktien/Kapitalbeteiligungen gar kein Barlohn ausgezahlt wird oder sogar Lohnsteuerforderungen zusätzlich gegen einen Manager oder Mitarbeiter erwachsen. Der Anwendungsbereich des § 19a EStG wird erweitert. Künftig sind auch auch von (Gründungs-)Gesellschaftern gewährte Beteiligungen begünstigt, nicht nur solche, die vom Arbeitgeber selbst gewährt werden.
4. Weiterhin (vorerst) keine Konzernklausel in § 19a EStG
Nicht Gesetz wurde die ursprünglich geplante Konzernklausel, nach welcher als “Unternehmen des Arbeitgebers” auch Konzernunternehmen gegolten hätten und entsprechend auch Vermögensbeteiligungen an verbundenen Unternehmen begünstigt worden wären.
5. Auch verfügungsbeschränkte Anteile begünstigt
Im Gesetzestext von § 19a EStG nunmehr klargestellt wird, dass auch bei Erhalt vinkulierter (dinglich verfügungsbeschränkter) Anteile ein begünstigungsfähiger Zufluss von Arbeitslohn vorliegt.
6. Kreis der durch § 19a EStG begünstigten Unternehmen/Arbeitgeber erweitert
Nach § 19a Abs. 3 EStG ist die vergünstigte nachgelagerte Besteuerung nur möglich, wenn das Unternehmen des Arbeitgebers im Zeitpunkt der Übertragung der Vermögensbeteiligung bestimmte Schwellenwerte nicht überschreitet. Hierbei werden die Schwellenwerte erheblich ausgeweitet, so dass Unternehmen mit einem Jahresumsatz von bis zu 100 Mio. € (statt 50 Mio. €) oder einer Jahresbilanzsumme von bis zu 86 Mio. € (bisher 43 Mio. €) erfasst sind. Bei der Mitarbeiteranzahl werden künftig Unternehmen mit bis zu 1.000 Beschäftigten in den Genuss der Steuervergünstigung kommen dürfen, wenn das Unternehmen die Schwellenwerte entweder im Jahr der Übertragung oder in einem der sechs vorangegangenen Kalenderjahren nicht überschritten hat.
Als jung gilt künftig ein Unternehmen, das zum Zeitpunkt des Beteiligungsprogramms höchstens 20 (und nicht zwölf) Jahre bestanden hat.
7. Zwingende (Nach-)Versteuerung bei Ausbleiben einer Veräußerung erst nach 15 Jahren
Erleichterungen ergeben sich auch für die Nachbesteuerungstatbestände nach § 19a Abs. 4 EStG, welche die bei Gewährung der Vermögensbeteiligungen nicht erfolgte Versteuerung nachholen. Zunächst wird der Zeitpunkt (Long-Stop-Date), zu dem bei nicht erfolgter Veräußerung die Besteuerung zwingend nachgeholt wird, von zwölf auf 15 Jahre verschoben. Selbst dann wird nicht zwingend versteuert (dazu unter 10.).
8. Rückkaufswert statt Marktwert maßgeblich
Im Falle eines Ausscheidens des Berechtigten aus dem Unternehmen (Leaver-Event) und einem Rückerwerb der Anteile durch den Arbeitgeber soll nur der Rückkaufswert für die Besteuerung maßgeblich sein und nicht der Verkehrswert, § 19a Abs. 4 Satz 4 EStG. Das ist eine sachgerechte Klarstellung.
9. Befreiende Lohnsteuerübernahme durch Arbeitgeber
Zudem lösen die Besteuerungstatbestände „Ablauf von 15 Jahren“ sowie „Beendigung des Dienstverhältnisses“ keine sofortige Besteuerung aus, wenn der Arbeitgeber spätestens mit der folgenden Lohnsteuer-Anmeldung unwiderruflich erklärt, für die Lohnsteuer zu haften, § 19a Abs. 4a EStG. Die Besteuerung erfolgt dann erst bei tatsächlicher Veräußerung der Vermögensbeteiligung.
10. Keine Pauschalbesteuerung
Die im ursprünglichen Gesetzesentwurf vorgesehene optionale Pauschalversteuerung zum Steuersatz von 25 % (zzgl. Solidaritätszuschlag) ist entfallen, sodass die nachgelagerte Besteuerung zum progressiven Einkommensteuertarif und nicht im Rahmen der Kapitalertragsteuer erfolgt.
11. Keine Vergünstigung bei der Sozialversicherung
Die Verschiebung des Besteuerungszeitpunkts nach Maßgabe von § 19a EStG betrifft nicht Sozialabgaben, die somit weiterhin bereits bei vergünstigter Überlassung der Vermögensbeteiligungen als Sachbezug fällig werden, falls die maßgeblichen Bemessungsgrundlagen überschritten sind.
12. Fazit und Ausblick
Die steuerlichen Verbesserungen von Mitarbeiterkapitalbeteiligungsmodellen sind erfreulich und waren im internationalen Kontext dringend geboten, auch wenn nicht alle angedachten Änderungen umgesetzt wurden. Schwierig ist weiterhin die notwendige Bewertung von jungen, nicht börsennotierten Unternehmen, um abschätzen zu können, in welcher Höhe mit der Vermögensbeteiligung am Unternehmen ein geldwerter Vorteil gewährt wird. Das Gesetz gestattet allerdings bereits seit 2021 die Möglichkeit, diese Thematik im Rahmen einer Lohnsteueranrufungsauskunft kostenfrei mit dem Finanzamt unter bestimmten Voraussetzungen abklären zu lassen.
Enttäuschend ist, dass von einer Konzernklausel im Rahmen der Gesetzesreform abgesehen wurde. Das wäre für in verschiedene Gesellschaften aufgeteilte (beispielsweise grenzüberschreitend aufgestellte) junge Unternehmensgruppen eine praxisrelevante weitere Erleichterung geworden.
Spannend ist die Frage, inwieweit Mischformen aus Eigenkapitalbeteiligung und schuldrechtlicher Beteiligung (“hybride” Vermögensbeteiligungen) von §19a EStG profitieren können. Bei Genussrechten und anderen Gestaltungen hängt dies vom Einzelfall ab
